Энциклопедия решений. Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов) (ст. 120 НК РФ)

Статья 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета:

Под грубым нарушением правил учета подразумевается:

1) отсутствие одного из следующих документов:

- регистров бухгалтерского учета;

- регистров налогового учета*(1),

Основанием для привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ, является именно отсутствие оформленных надлежащим образом вышеперечисленных документов (письмо Минфина России от 09.06.2011 N 03-02-07/1-187). Неправильное оформление документа исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 25.12.2009 N КА-А40/14432-09).

2) систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности:

- финансовых вложений налогоплательщика.

Таким образом, под грубыми нарушениями признаются те действия (бездействие) организации, следствием которых является неполный учет (или отсутствие такового) доходов, расходов и объектов налогообложения.

Перечень противоправных деяний закрыт. Поэтому все иные нарушения, которые не будут соответствовать указанному перечню, даже если они каким-то образом будут связаны с учетом указанных объектов, не должны рассматриваться в качестве правонарушения по ст. 120 НК РФ.

Субъектами правонарушения, предусмотренного в ст. 120 НК РФ, являются не только налогоплательщики, но и налоговые агенты, плательщики сборов, страховых взносов, каковыми являются как организации, так и индивидуальные предприниматели, а также нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

До 01.01.2014 субъектами правонарушения, установленного ст. 120 НК РФ, являлись только организации. Это прямо следовало как из самой нормы, так и из разъяснений налоговых органов (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 N 28-08/077948 (вопрос 11)). На это обращали внимание и арбитражные суды (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.10.2012 N Ф01-4362/12).

Размер санкции, установленной ст. 120 НК РФ, дифференцируется в зависимости от:

- числа налоговых периодов, в течение которых были совершены правонарушения;

- последствий, возникших в результате совершенного правонарушения (привели совершенные организацией действия (бездействие) к занижению налоговой базы или нет).

Основание для применения санкции

Нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

Деяния совершены в течение одного налогового периода

Деяния совершены в течение более одного налогового периода

Совершенные деяния повлекли занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов) вне зависимости от числа налоговых (расчетных) периодов, в которых указанные деяния были совершены

20% от суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее 40 000 рублей

Исходя из анализа положений ст. 120 НК РФ, несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций и других объектов, подлежащих отражению, образует признаки налогового правонарушения только в случае, когда указанные действия (бездействие) привели к искажению отчетности налогоплательщика. Отсутствие указанных последствий свидетельствует о неправомерном привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (постановления Десятого ААС от 22.08.2011 N 10АП-4735/11, ФАС Московского округа от 20.06.2008 N КА-А40/5249-08-П).

НК РФ не разъясняет, что следует понимать под "несвоевременным" или "неправильным" отражением операций и других объектов, перечисленных в п. 3 ст. 120 НК РФ.

Представляется, что несвоевременное отражение означает, в частности, нарушение требований в отношении:

- составления первичных документов (ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ);

- отражения данных в регистрах бухгалтерского и налогового учета (ч. 1 ст. 10 Закон N 402-ФЗ, ст. 314 НК РФ).

Под неправильным отражением следует понимать искажение (неверное указание) в первичных учетных документах, и, соответственно, регистрах бухгалтерского и налогового учета, счетах-фактурах количества материальных ценностей, размеров денежных сумм, а также неправильное применение счета бухгалтерского учета с целью отражения хозяйственной операций и т.п.

В случае отсутствия учета доходов и расходов, объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговым органам предоставлено право определять подлежащие уплате суммы налоговых платежей расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Исчисление срока давности привлечения к ответственности в отношении правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ, производится со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого оно было совершено. Таким налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика является период, предоставленный для исполнения обязанности по уплате соответствующего налога (постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11). Например, налоговый период по НДС устанавливается как квартал (ст. 163 НК РФ), а налоговым периодом по налогу на прибыль или налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, признается календарный год (п. 1 ст. 285 и п. 1 ст. 346.19 НК РФ соответственно).

Если организацией допущены нарушения по налогу на прибыль и НДС в одном месяце (например в марте 2016 года), то начало течения сроков давности по указанным налогам будет различным (с 1 апреля 2016 года - по НДС и с 1 января 2017 года - по налогу на прибыль).

Административная ответственность установлена ст. 15.11 КоАП и может быть применена только в отношении должностных лиц организации за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также нарушение порядка и сроков хранения учетных документов.

С 10 апреля 2016 года ответственность за указанные нарушения ужесточена. Изменения в статью внесены Федеральным законом от 30.03.2016 N 77-ФЗ.

Согласно новой редакции ст. 15.11 КоАП РФ штраф для должностных лиц теперь составляет 5000 - 10 000 рублей. За повторное грубое нарушение оштрафуют на 10 000 - 20 000 рублей или дисквалифицируют на срок от одного года до двух лет.

При этом под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности для целей привлечения к административной ответственности, в частности, понимается:

- занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10 % вследствие искажения данных бухгалтерского учета;

- искажение любого показателя бухгалтерской отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 %.

В случае отсутствия регистров налогового учета, счетов-фактур, равно как и при наличии систематических ошибок в налоговом учете, административная ответственность не наступает.

Освобождение от ответственности возможно в следующих случаях:

- представления уточненной налоговой декларации (расчета) и уплаты на ее основании неуплаченной суммы налога (сбора) вследствие искажения данных бухгалтерского учета, а также уплата соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных ст. 81 НК РФ;

- исправления ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности) до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном законодательством РФ порядке.

*(1) Положения, предусматривающие ответственность за отсутствие регистров налогового учета, а также нарушение порядка отражения в них отдельных хозяйственных операций, были включены в абзац 3 п. 3 ст. 120 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ и применяются с 02.09.2010. До этого момента привлечение к ответственности по ст. 120 НК РФ было возможно только за нарушение правил бухгалтерского учета.