23. ОБЪЕДИНЕНИЕ ПРЕДПРИЯТИЙ. СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ

Объединение предприятий – это соединение отдельных предприятий в одну экономическую организацию в результате того, что одно предприятие объединяется с другим или получает контроль над чистыми активами и операциями другого предприятия.

Покупка – это объединение компаний, при котором одна из компаний – покупатель, получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании – продавца, в обмен на передачу активов, принятие обязательств или эмиссию акций.

Объединение интересов – это объединение компаний, в котором акционеры объединяющихся компаний осуществляют контроль над их едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод, относящихся к объединенной компании таким образом, что ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя.

Контроль – это возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от ее деятельности.

Доля меньшинства – это та часть чистых результатов операций и чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.

Справедливая стоимость – это сумма, на которую можно обменять активы или обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами.

Дата покупки – это дата действительного перехода контроля над чистыми активами и операциями приобретаемой компании к новому владельцу.

2. Учет для объединенных предприятий

В бухгалтерском учете для объединенных компаний покупка по своему содержанию отличается от объединения интересов, и сущность операций должна быть отражена в финансовой отчетности. Соответственно для каждой названной формы объединения устанавливается свой метод учета.

3. Метод покупок

Объединение предприятий в форме покупки должно отражаться в учете с помощью метода покупок. Применение метода покупок приводит к тому, что приобретение предприятия учитывается так же, как и покупка других активов. Это является правомерным, так как при приобретении возникает сделка, при которой активы передаются, обязательства появляются или капитал выпускается в обмен на контроль над чистыми активами и производственной деятельностью другого предприятия. Метод покупки определяет себестоимость как основу признания в учете и оценке приобретения. Обычно не возникает проблемы при определении общей стоимости активов, приобретаемых за деньги, поскольку эта стоимость равна общей сумме израсходованных на это приобретение денежных средств. Но есть трудности, возникающие с определением стоимости отдельных активов.

Если активы приобретаются с возникновением обязательств, их общая стоимость равна текущей стоимости той суммы, которая должна быть уплачена за них в будущем. Текущая стоимость долгового обязательства равна справедливой стоимости этого обязательства. Если долговое обязательство имеет процентную ставку, значительно превышающую эффективную ставку по аналогичным ценным бумагам или значительно уступающую ей, следует зафиксировать в отчетности соответствующую премию или скидку.

Если активы приобретаются в обмен на акции, обычным правилом для определения их общей стоимости является справедливая стоимость данных акций или справедливая стоимость этих активов в зависимости от того, какую из них легче определить.

Справедливую стоимость ценных бумаг, обращающихся на фондовом рынке, обычно легче определить, чем справедливую стоимость приобретаемой компании. В этом случае в качестве ориентира может служить котируемая рыночная цена ее акций с учетом рыночных колебаний, объемов продаж и эмиссионных затрат.

Установлены следующие правила оценки приобретенных активов и обязательств:

1) ликвидные ценные бумаги оцениваются по их текущей рыночной стоимости;

2) неликвидные ценные бумаги – по установленной стоимости, в которой учитываются такие характеристики как соотношение рыночной цены акции предприятия к его ежегодной чистой прибыли в расчете на одну акцию, доходы от дивидендов и ожидаемый уровень роста сопоставимых ценных бумаг предприятия со сходными характеристиками;

3) дебиторскую задолженность следует учитывать по чистой стоимости сумм к получению, определенных с использованием соответствующих текущих процентных ставок минус резервы по безнадежным долгам и затраты на инкассирование, если это необходимо;

4) товарно-материальные запасы:

(а) готовая продукция и товары – по продажной цене за вычетом сумм затрат на реализацию;

(б) незавершенное производство должно отражаться по продажным ценам готовой продукции минус сумма затрат на завершение производства, затрат, связанных с реализацией, и умеренной надбавки по завершению производства и реализации;

(в) сырье и материалы – по текущей восстановительной стоимости;

5) земля и здания:

(а) с целью использования – по рыночной стоимости актива;

б) с целью продажи или хранения с последующей продажей – по чистой стоимости реализации;

6) машины и оборудование:

(а) с целью использования – по их рыночной стоимости, установленной путем оценки или по их первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации;

(б) с целью временного использования – по наименьшему значению из первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации по однотипным производственным мощностям или по чистой стоимости реализации;

(в) с целью продажи или хранения с последующей продажей – по их чистой стоимости реализации;

7) нематериальные активы, такие как патенты, права и лицензии – по установленной стоимости;

8) счета и векселя к оплате, долгосрочные долги, обязательства, начисления и другие требования к выплате – по текущей стоимости сумм к выплате при погашении обязательства, определенной по соответствующей текущей процентной ставке. Когда разница между номинальной суммой обязательства и суммой скидки незначительна, скидка для краткосрочных обязательств не требуется.

Отдельные приобретенные активы и обязательства должны признаваться раздельно по состоянию на дату покупки, когда:

(а) существует вероятность того, что любые связанные с ними будущие экономические выгоды будут получены или утрачены покупателем; и

(б) имеется надежная мера их первоначальной или справедливой стоимости для покупателя.

Часть купленных активов и обязательств, которая не отвечает этим критериям признания, представляет собой итоговое воздействие на величину положительной или отрицательной деловой репутации, возникающей при приобретении, потому что она определяется как остаточная стоимость покупки после признания идентифицируемых активов и обязательств.

Идентифицируемые активы и обязательства, контроль над которыми приобретает покупатель, могут включать активы и обязательства ранее не признанные в финансовой отчетности приобретенной компании. Это может быть связано с тем, что они не отвечали критериям признания при покупке. Например, налоговая льгота приобретенной компании, возникающая в результате убытка, учитываемого при налогообложении, отвечает требованиям признания в качестве актива в результате того, что покупатель получил достаточный налогооблагаемый доход, чтобы воспользоваться этой льготой. (Согласно МСФО дебетовое сальдо отсроченного налога переносится на следующий период только в том случае, если существует уверенность в получении необходимого размера дохода, позволяющего осуществить зачет отсроченного налога с будущим налоговым платежом.)

Компания X приобретает компанию Y за $4,000,000. Балансы компаний до проведения операции покупки выглядели следующим образом (все по справедливой стоимости):